Колонки Дарья Батухтина
  369  0

Постоянное представительство 2.0: быть ли новому определению

Летом 2017 года Украина обязалась имплементировать минимальные меры по борьбе с уклонением от уплаты налогов. Среди этих мер, в том числе, усовершенствование термина постоянного представительства нерезидента.

Летом 2017 года Украина обязалась имплементировать минимальные меры по борьбе с уклонением от уплаты налогов.

28 июля 2018 года, как продолжение взятого курса, Украина подписала Многостороннюю конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (далее - Конвенция).

Среди этих мер, в том числе, усовершенствование термина постоянного представительства нерезидента.

Что же нового предлагает внести Конвенция в действующие двусторонние соглашения, в том числе и Украины, об избежании двойного налогообложения (далее – Двусторонние соглашения) в части постоянных представительств и как это повлияет на Двусторонние соглашения Украины?

Во-первых, определение постоянного представительства предлагается усилить правилами, направленными на борьбу с искусственным избежанием статуса постоянного представительства, за счет исключений, предусмотренных для конкретных видов деятельности (статья 13 Конвенции).

Согласно статье 5 (4) Модельной налоговой конвенции ОЕСР, в редакции 2014 года, следующая деятельность нерезидента на территории другого государства через постоянное место деятельности не приводит к возникновению постоянного представительства:

  1. Использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту;
  2. содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки;
  3. содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно для целей переработки другим предприятием;
  4. содержание постоянного места предпринимательской деятельности исключительно в целях закупки товаров или изделий или сбора информации для нерезидента;
  5. содержание постоянного места предпринимательской деятельности исключительно в целях осуществления для нерезидента любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
  6. содержание постоянного места предпринимательской деятельности исключительно для любого сочетания видов деятельности, перечисленных выше, при условии, что общая деятельность постоянного места предпринимательской деятельности, вытекающая из такого сочетания, носит подготовительный или вспомогательный характер.

Правило 1: Никакие виды деятельности не являются автоматически подготовительными или вспомогательными. Вместо этого необходимо, чтобы деятельность была фактически подготовительной или вспомогательной по отношению к бизнесу нерезидента.

В прецедентном деле представительства компании Bloomberg в России, суд признал, что у компании возникло постоянное представительство, поскольку сбор информации для нерезидента является основной деятельностью.

Поэтому не может быть подготовительной или вспомогательной, подобная деятельность представительства, несмотря на освобождение для сбора информации, которое есть в Двухстороннем соглашении России и США.

Правило 2: называется anti-fragmentation и направлено на борьбу с искусственным дроблением операций для того чтобы получить право квалифицировать их как подготовительная и вспомогательная деятельность. Правило применяется в случаях:

  • Нерезидент имеет постоянное представительство. Помимо постоянного представительства, нерезидент ведет деятельность, которая квалифицируется как подготовительная и вспомогательная, однако эта деятельность все же может быть частью бизнес-операций нерезидента.
  • Нерезидент и тесно связанный с ним другой нерезидент ведут деятельность на территории одного государства, и деятельность каждого из нерезидентов отдельно не создает постоянного представительства. В тоже время их совместная деятельность будет частью единого бизнес-процесса. В таком случае у каждого из нерезидентов возникнет постоянное представительство, потому что их совместная деятельность уже выходит за рамки подготовительной и вспомогательной.

Для целей применения этого правила тесно связанным считается лицо, которое имеет контроль (50% и выше, прямо или косвенно) над другим лицом, или оба находятся под контролем одних и тех же лиц или предприятий.

Следует заметить, что Модельная налоговая конвенции ОЕСР, в редакции 2017 года, и Комментарии к ней, включают эти правила.

Во-вторых, согласно статьи 14 Конвенции государствам предлагается включить в Двухсторонние соглашения правило, направленное против искусственного разделение контрактов.

Сейчас проведения строительных или монтажных работ освобождается от налогообложения на основании двустороннего соглашение, если совокупно такая деятельность не превысит 6 или 12 месяцев (сроки различаются для разных двухсторонних соглашений).

Конвенция предлагает добавлять к общей продолжительности работ также работы, длящиеся 30 дней и более, которые проводятся на том же месте тесно связанными нерезидентами.

Это правило помогает избежать злоупотреблений Двусторонним соглашением, когда несколько нерезидентов ведут строительные/монтажные работы в течении периода не превышающего минимальные сроки для образования постоянного представительства.

При анализе наличия злоупотреблений будут учитываться все факты и обстоятельства.

Например, покрывалось бы строительство одним контрактом, или же единственной целью разделения контрактов было налоговое планирование?

Является ли характер работ одинаковым для обоих контрактов, осуществляются ли работы тем же персоналом, и другие факты.

В третьих, рассматривая концепцию постоянного представительства следует обратить внимание на положения о зависимом агенте, которое дополняет статью 12 Конвенции.

Так, агент будет считаться зависимым, если он обычно играет основную роль, приводящую к заключению контрактов, которые регулярно заключаются без существенных изменений нерезидента. Это правило применяется для целей:

Заключения контрактов агентом от имени нерезидента, или:

  1. передачи права собственности/предоставления права пользования имуществом, принадлежащим нерезиденту, или в отношении которого нерезидент обладает правом пользования, или
  2. оказания услуг нерезидентом.

Как правило, если агент оказывает услуги нескольким нерезидентам, то это не приводит к возникновению у нерезидента постоянного представительства.

Однако, с целью избежать злоупотребления этим исключением Конвенция предлагает государствам включить такое правило: "Если лицо действует исключительно или в основном исключительно от имени одного или нескольких нерезидентов, с которыми оно тесно связано, то такое лицо не будет считаться агентом с независимым статусом в отношении любого такого нерезидента".

Таким образом, это правило борется с искусственным наделением агента независимым статусом. Тест на определение является ли агент зависимым проводился судом в деле Google против Франции (решение от 12 июля 2017 года).

Французская компания группы Google оказывала административную и маркетинговую поддержку ирландской компании группы Google, включая согласование сотрудниками французской компании основных положений контрактов, которые затем клиенты подписывали с ирландской компанией – поставщиком услуг.

Однако сотрудники французской компании не были уполномочены подписывать от имени ирландской компании договора с клиентами. Двустороннее соглашение Франции и Ирландии предусматривает, что зависимый агент – это тот, кто обычно заключает контракты от имени нерезидента.

Суд, ссылаясь на формальное отсутствие полномочий в рамках межфирменного соглашения на подписание контрактов от имени ирландской компании, вынес решение в пользу Google.

Чтобы суд в будущем мог применить определение постоянного представительства, описанное выше, правительство Франции должно изменить его в Двухстороннем соглашении. Как известно, при подписании Конвенции, Франция все же отказалась принять соответствующие изменения.

Какие могут быть выводы из вышеприведенного для Украины?

Уже сейчас определение постоянного представительства в Налоговом кодексе Украины во многом отвечает Конвенции и является более сильным, чем аналогичные положения многих Двухсторонних соглашений Украины.

В частности, положения об оказании услуг нерезидентом на территории Украины более чем 6 месяцев, в том числе через персонал, нанятый с этой целью, и определение зависимого агента, в следствии согласования существенных условий сделок между клиентами и нерезидентом.

Вместе с тем, Украина пока не приняла усиленные меры, описанные выше, в отношении Двухсторонних соглашений Украины (за исключением того, что никакие виды деятельности не являются автоматически подготовительными или вспомогательными).

Поэтому Конвенция не внесет существенных изменений в статью 5 "Постоянное представительство" Двухсторонних соглашений Украины.

Механизм того как Конвенция изменяет/дополняет Двусторонние соглашения предполагает, что те же изменения/дополнения должны быть приняты другим государством.

Когда есть совпадение таких изменений/дополнений и оба государства выполнили внутренние процедуры по вступлению Конвенции в силу (в случае Украины – ратификация Конвенции), то Двустороннее соглашение между этими государствами действует с учетом изменений/дополнений Конвенции.

Какие еще шаги можно ожидать? При Минфине создана рабочая группа по вопросам реализации Плана действий BEPS.

По нашей информации законопроект "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения" предлагает усилить статью 14.1.193 Налогового кодекса Украины:

  • правилом о разделении контрактов,
  • правилом против дробления операций,
  • перечислением фактов/обстоятельств, которые свидетельствуют, что лицо имеет фактические полномочия действовать от имени и в пользу нерезидента, то есть является зависимым агентом.

Очевидно, основой для этого законопроекта стали Отчет ОЕСР №7 от 2015 года "Предотвращение искусственного избежание статуса постоянного представительства", Конвенция 2017 года, Модельная налоговая конвенция ОЕСР, в редакции 2017 года, и Комментарии к ней.

Законопроект пока не внесен на рассмотрение Верховной рады Украины. Однако, в перспективе меры, описанные выше, могут быть введены в Налоговый кодекс Украины.

Комментировать
Сортировать:
в виде дерева
по дате
по имени пользователя
по рейтингу
 
 
 
 
 
 вверх